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quarta-feira, 22 de junho de 2022

Possíveis impactos do julgamento no STF sobre a Cide em remessas ao exterior

Precedentes vêm convergindo para posição intermediária de incidência quando 
há transferência de tecnologia




Embora tenha sido retirado da pauta prevista para maio, espera-se que, nos próximos meses, o Supremo Tribunal Federal (STF) inicie o julgamento de um dos temas tributários mais esperados por empresas que atuam no mercado internacional: será analisada a constitucionalidade da Contribuição sobre a Intervenção no Domínio Econômico (Cide), em sua modalidade conhecida como “Remessas”.

O Recurso Extraordinário nº 928.943/SP, escolhido como leading case para o Tema 914 da Repercussão Geral, foi interposto pela Scania e visa a afastar a incidência da Cide sobre as remessas efetuadas à sua matriz, domiciliada na Suécia, destinadas à importação de tecnologias industriais e ao custeio de pesquisa e desenvolvimento.

Ao reconhecer a questão constitucional subjacente à discussão, o relator, ministro Luiz Fux, indicou que o exame a ser realizado pelo STF deverá basear-se na “delimitação do perfil constitucional da contribuição sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior”.

A análise que será enfrentada pelo Supremo é ampla e comporta diversos aspectos controvertidos do ordenamento jurídico-tributário. Isso porque não apenas a materialidade da Cide foi progressivamente se distanciando da matriz constitucional pelas inúmeras emendas à Lei 10.168/00, como também, na prática, as autoridades fiscais ampliaram a sua hipótese de incidência para cobrança da contribuição sobre, virtualmente, todas as remessas ao exterior.

Vale relembrar que, originalmente, a Cide foi instituída em um contexto de esforços do governo federal para estimular a ascensão do Brasil no mercado global enquanto potência econômica emergente[1].

Uma das frentes que foi considerada como essencial para essa expansão político-econômica foi o desenvolvimento da tecnologia nacional. Os dados fornecidos pelo Instituto Nacional da Propriedade Industrial (INPI) à época já revelavam a dependência brasileira de tecnologias estrangeiras[2] — já que a sua importação era significativamente desproporcional ao avanço da tecnologia brasileira.

Assim, com o intuito de emancipar o Brasil no campo científico e tecnológico, foi criado o “Programa de Estímulo à Interação Universidade-Empresa para o Apoio à Inovação” pela Lei 10.168/00, cuja forma de custeio seria, principalmente, a Cide.

Nesse sentido, a Cide onera as remessas ao exterior pela transferência de tecnologia estrangeira (no percentual de 10%), de modo a (i) incentivar a aquisição de tecnologias nacionais, por sua desoneração da contribuição; e (ii) arrecadar recursos para custeio de projetos de pesquisas científico-tecnológicas de universidades brasileiras e outras instituições privadas.

Entretanto, a contribuição que tinha um escopo extrafiscal de desincentivo da transferência de tecnologias de outros países ao Brasil gradualmente passou a incidir sobre os mais variados tipos de contrato. Entre alguns exemplos elencados na Lei 10.168/00, temos o licenciamento de marcas e patentes, royalties, serviços técnicos, códigos-fonte de software etc.

Na prática fiscalizatória, observamos a exigência da Cide em casos ainda mais singulares, em que as autoridades fiscais federais argumentavam pela sua incidência em contratos de licença de direitos autorais de obras literárias, audiovisuais, serviços administrativos (back office), comercialização de software, entre tantos outros que envolviam simplesmente um objeto especializado.

O senso comum adotado entre as autoridades passou a ser, então, que a “transferência de tecnologia” estrangeira seria elemento prescindível à incidência da Cide. Mais do que isso, chegou-se a concluir que a contribuição “deve penalizar a utilização interna (em todas as suas vertentes) da tecnologia desenvolvida no exterior”, nas palavras do Superior Tribunal de Justiça (STJ) ao julgar o Recurso Especial nº 1.642.249/SP.

Reduzir a Cide a uma “penalização” aos contribuintes não apenas contraria uma série de princípios da ordem tributária (como a natureza das contribuições, o não confisco e a isonomia)[3], como também desconsidera que, no Brasil, as tecnologias estrangeiras servem muito mais como um “insumo” pronto destinado à prestação de serviços e fabricação de mercadorias do que efetivamente são absorvidas para implementação local.

Por todas essas razões, os tópicos incluídos no Recurso Extraordinário n.º 928.943/SP deverão ser examinados por uma perspectiva abrangente, de modo que a sua conclusão reflita não apenas os aspectos jurídicos-tributários inerentes ao debate, mas também a realidade operacional das empresas brasileiras que atuam internacionalmente.

A nosso ver, existem três desfechos possíveis que podem ser adotados pelo STF, considerando seus posicionamentos recentes em matérias tributárias:a inconstitucionalidade total da Cide;
a constitucionalidade da incidência da Cide, mas apenas nos casos em que há transferência de tecnologia (essa seria uma posição intermediária);
a constitucionalidade da incidência da Cide sobre toda e qualquer remessa ao exterior.

Além das evidentes preocupações envolvendo a terceira alternativa indicada acima, assinalamos que, caso o STF opte por adotar uma posição intermediária, será importante que sejam devidamente abordados os parâmetros para definição de “transferência de tecnologia” — evitando-se que o cenário novamente recaia em uma incidência irrestrita e distorcida da Cide.

Na prática, temos observado que os precedentes mais recentes vêm convergindo para essa posição intermediária[4], embora não tenham lançado uma possível conceituação para o que constitui a “transferência de tecnologia” enquanto fato gerador da Cide. De qualquer modo, essa hipótese tem ganhado cada vez mais destaque no Judiciário.

Para tanto, parece-nos que será necessário delinear critérios prospectivos, que considerem as novas formas de tecnologia que surgirão nos próximos anos, bem como as características contratuais que estão presentes quando há a absorção de um conhecimento técnico.

Ademais, será necessário designar o órgão que será responsável pela análise em cada caso, definindo-se a competência para verificar em cada um se há, ou não, transferência de tecnologia e se recairá sobre o INPI, a Receita Federal ou, ainda, se essa competência será de outra autoridade.

De qualquer modo, a manifestação do STF sobre o assunto é bastante aguardada e, a depender do resultado do julgamento, poderemos ter uma sensível diminuição na carga tributária incidente sobre diversas remessas feitas ao exterior.


ANA CAROLINA CARPINETTI – Mestre em Direito Tributário pela PUC-SP, MBA pela FGV-SP, graduada em Direito pela USP. Coordenadora executiva do Núcleo de Estudos Fiscais da FGV-SP de Tributação na Era Digital do Século 21. Sócia da área tributária do escritório Pinheiro Neto Advogados
VICTORIA PUPERI DA ROSA – Pós-graduanda em Direito Tributário pela FGV-SP. Graduada em Direito pela PUC-SP. Pesquisadora do Núcleo de Estudos Fiscais da FGV-SP de Tributação na Era Digital do Século 21. Advogada da área tributária do escritório Pinheiro Neto Advogados

Um balanço dos três anos do WIT: igualdade de gênero e direito tributário

O caminhar ainda é lento nos espaços de poder, que ainda são majoritariamente 
ocupados por homens brancos




No último dia 30/4, o Women in Tax Brazil (WIT) completou três anos de existência: em 2019, reunimos em um evento presencial mais de 200 mulheres tributaristas para homenagearmos a professora Elizabeth Nazar Carrazza e iniciamos um projeto que mudaria a vida de nós, fundadoras, e representaria um importante despertar no mundo tributário. A ideia era colocar em prática um discurso transparente e responsável visando a atingir três objetivos centrais: 1) buscar equidade de gênero em eventos e ambientes tributários (empresas, escritórios de advocacia, órgãos públicos, associações e universidades); 2) construir uma rede de conexão entre as mulheres tributaristas; e 3) colocar em debate questões de gênero presentes nas carreiras de tributaristas e na vida privada das mulheres, em geral. Juntaram-se a nós nesta empreitada nossas conselheiras, mulheres incríveis a quem tanto admiramos: além da já citada professora Elizabeth Carrazza, as tributaristas Maria Leonor Leite Vieira, Betina Grupenmacher, Susy Hoffmann e Maria Rita Ferragut.

Marcado por uma agenda inspiracional e técnica, neste dia 29 de abril comemoramos nossos três anos de existência em uma manhã de debates presencial no auditório do Instituto dos Advogados de São Paulo (Iasp). Após palestra de abertura da nossa fundadora Raquel Preto sobre o movimento feminista contemporâneo, e de uma fala da Presidente da Comissão de Direito das Mulheres do Iasp, Thais Folgosi, tivemos uma palestra com Andrea Piscitelli, que nos brindou com reflexões e ferramentas para ascensão profissional feminina. Sua mensagem de encerramento foi impactante: “Tornar-se é melhor do que ser”, de Carol Dweck, para que sigamos felizes e realizadas no processo, cientes de que a meta alcançada não é o fim em si mesmo, mas o reconhecimento de um caminho de sucesso.

No painel técnico debatemos as alterações necessárias e relevantes ao processo tributário – administrativo e judicial —, com vistas a traçarmos contribuições ao trabalho da Comissão de Juristas, instituída pelo Senado Federal e pelo Supremo Tribunal Federal (STF) e sob a presidência da ministra Regina Helena Costa.

Nossas convidadas — Betina Grupenmacher, advogada, sócia de escritório de advocacia e professora titular da Universidade Federal do Paraná; Karem Jureidini Dias, advogada e sócia de escritório de advocacia; e Juliana Furtado Costa Araújo, professora do mestrado da FGV Direito SP e chefe da Procuradoria da Fazenda Nacional em São Paulo — discutiram o tema com a mediação de uma das nossas fundadoras, Tathiane Piscitelli.

Nesse contexto, os seguintes tópicos foram objeto de debate: métodos alternativos de resolução de disputa em matéria tributária, alterações ao Código de Processo Civil (CPC) e à Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro, com implicações tributárias diretas, modificações ao Código Tributário Nacional (CTN), e à Lei de Execuções Fiscais e, por fim, mudanças na disciplina do processo administrativo tributário.

A despeito de algumas discordâncias acadêmicas, todas concordaram quanto à necessidade de 1) consolidação do modelo de transação tributária, inclusive em nível nacional, como forma de encerrar disputas tributárias, 2) ampliação do rol de garantias tanto na Lei de Execuções Fiscais quanto no Código Tributário Nacional; 3) existência de regras claras relacionadas à dosimetria da pena, de modo a afastar imposições confiscatórias e geradoras de litígio; e 4) edição de uma norma geral relativa ao processo administrativo tributário, com reforço do dever dos tribunais administrativos observarem precedentes judiciais.

Ao lado desses pontos mais gerais, destaque-se a posição de Betina Grupenmacher quanto à necessidade de limitação das hipóteses de modulação de efeitos e alteração das regras da LINDB de modo a impossibilitar o uso de argumentos consequencialistas que remetam a discussões orçamentárias. Em outra direção, Juliana Furtado Costa de Araújo tratou da conveniência de se ampliar as hipóteses de negócios jurídicos processuais, inclusive nos âmbitos estadual e municipal, como forma de eficaz de solução de disputas. Por fim, Karem Jureidini Dias abordou a necessidade de alterar o artigo 142 do Código Tributário Nacional, de modo a assegurar de modo claro a necessidade de indicação do responsável solidário por ocasião do lançamento, para que lhe seja assegurada a ampla defesa e o contraditório no âmbito do processo administrativo.

O saldo da manhã foi, além de positivo da perspectiva jurídica, inspirador para os anos que estão por vir. Nesses três anos de WIT, acreditamos que contribuímos para um ambiente tributário mais diverso, em razão de ações concretas: a publicação de textos de mulheres tributaristas nesta coluna, nosso programa de mentoria, os eventos inspiracionais e os painéis técnicos são exemplares dessa atuação.

Ao voltarmos os olhos para os objetivos que traçamos há três anos, afirmamos com segurança que tivemos muito sucesso tanto na construção de uma rede de tributaristas mulheres quanto na visibilização de temas de gênero que as afetam diretamente – os debates sobre carreira, maternidade, racismo estrutural e outros são exemplos nesse sentido.

O caminhar, no entanto, ainda é lento nos espaços de poder: não é preciso muita pesquisa para concluir que ambientes acadêmicos, congressos, escritórios de advocacia e cargos públicos de destaque ainda são majoritariamente ocupados por homens brancos. As razões para isso são diversas. De um lado, ainda há pouca conscientização sobre o tema em institutos e associações tradicionais; de outro, a prevalência do espaço das relações pessoais para a tomada de decisões profissionais e acadêmicas prejudica a diversidade, já que oportunidades são distribuídas em pequenas confrarias nas quais o acesso, consciente ou inconscientemente, é mais limitado às mulheres e, em especial, às mulheres negras.

A mudança efetiva desse cenário depende, naturalmente, de associações como o WIT, que visam romper a invisibilidade feminina nesses espaços de poder, mas não só. É fundamental que os homens em posição de destaque assumam o desafio público de promover a diversidade como uma meta também sua: negativas de participação em eventos, mesas, bancas, reportagens em que mulheres não são ouvidas, não têm lugar ou estão presentes apenas como coadjuvantes são bons primeiros passos para um movimento mais consistente pela busca pela igualdade de gênero e fundamental para a igualdade de raça.

Não iremos descansar; esses três primeiros anos foram só o começo. Seguiremos nesta pauta, acolhendo os homens e mulheres que queiram estar ao nosso lado, como muitos já estão.


ANDRÉA MASCITTO – Sócia da área tributária de Pinheiro Neto Advogados
CATARINA RODRIGUES – Doutoranda e Mestre em Direito Tributário pela PUC/SP. Professora dos cursos de especialização em Direito Tributário do IBET e da PUC/COGEAE. Membro da Comissão de Direito Tributário da OAB/SP.
DANIELA SILVEIRA LARA – Coordenadora executiva do Grupo de Pesquisa de Tributação no Ambiente Digital da FGV Direito SP
FERNANDA RAMOS PAZELLO – Consultora da área tributária de Pinheiro Neto Advogados
PILAR COUTINHO ELÓI – Doutoranda em Direito Público pela PUC MINAS com período de Investigação em Doutorado Sanduíche no ISCSP da Universidade de Lisboa/ Professora Universitária / Diretora do NETE/ Advogada.
RAQUEL ELITA ALVES PRETO
RENATA CORREIA CUBAS – Advogada. Sócia da área tributária do Mattos Filho, Veiga Filho, Marrey Jr e Quiroga Advogados
TATHIANE PISCITELLI – Coordenadora acadêmica do Grupo de Pesquisa de Tributação no Ambiente Digital da FGV Direito SP

De olho na OCDE, governo acena com mudanças em regras de preço de transferência

Alterações anunciadas pela Receita Federal devem afetar de forma direta as multinacionais




Em mais um passo em direção à entrada na OCDE, o governo brasileiro anunciou que estuda alterar as regras de preço de transferência praticadas no país. O anúncio, feito no último dia 12, aponta para um sistema que leva em consideração a situação específica de cada operação, em oposição ao atual modelo com base em margens fixas.

As alterações anunciadas pela Receita Federal, em apresentação feita em conjunto com representantes da OCDE, devem afetar de forma direta as multinacionais. Isso porque o preço de transferência é uma forma de calcular a tributação incidente em operações internacionais envolvendo partes relacionadas.

Um dos objetivos com o cálculo do preço de transferência é evitar a redução indevida das bases de cálculo em operações entre partes ligadas, como controladas ou coligadas. Exemplo desse processo seria, por exemplo, a manipulação de preços tendo como objetivo a transferência de lucro a países com tributação favorecida.

Há, ainda, uma face concorrencial atrelada ao preço de transferência. Ele garante que empresas atuem em pé de igualdade, garantindo que operações semelhantes sejam tratadas de forma equânime, independentemente de serem praticadas entre companhias relacionadas.

“O que a regra do preço de transferência vai perguntar é: se essa venda não fosse entre partes relacionadas, qual seria o valor efetivo?”, resume o advogado Luís Flávio Neto, diretor e coordenador do mestrado profissional em Direito Tributário Internacional e Comparado do IBDT e sócio do KLA Advogados.

Para o cálculo do IRPJ e da CSLL nesses casos, a legislação brasileira prevê que o contribuinte escolha entre os métodos de preço de transferência disponíveis. Atualmente são dez métodos: cinco para a importação e cinco para a exportação. Para a venda para fora do país, por exemplo, o método mais utilizado é o Preço de Revenda menos Lucro (PRL), por meio do qual o contribuinte calcula o valor da operação através da relação entre o preço de revenda dos bens e uma margem de lucro pré-definida.

A OCDE, por outro lado, recomenda a utilização de um princípio batizado de “arm’s length”. A metodologia prevê que o preço de transferência seja determinado através do comparativo com operações semelhantes praticadas por partes independentes. A ideia é que seja possível chegar ao valor da operação caso ela fosse praticada por empresas não ligadas.

O modelo brasileiro é considerado como mais simples em comparação ao sistema da OCDE. Por outro lado, especialistas apontam que sua utilização leva a resultados descolados da realidade com maior frequência, o que pode gerar a dupla tributação ou a dupla não tributação.

Por esse aspecto, a alteração no método de cálculo dos preços de transferência é vista como fundamental para que o Brasil consiga entrar na OCDE. “A OCDE já se manifestou em mais de uma situação dizendo que sem esse alinhamento a nossa ascensão à entidade não seria possível”, diz Ana Carolina Monguilod, sócia do i2a Advogados, diretora da ABDF e professora de Direito Tributário do Insper. “Se o mundo inteiro aplica arm’s length e o Brasil não, porque o Brasil aplica margens fixas, há um risco de ou se ter dupla não tributação ou dupla tributação. Para a OCDE, do ponto de vista tributário, o Brasil estaria descolado demais com o resto do mundo”, completa.

“O Brasil sempre procurou alcançar o princípio arm’s length, mas durante muitos anos nós enfatizamos a praticabilidade das margens pré-determinadas. E nesse momento o que o Brasil faz, ao caminhar para o padrão OCDE, é dar menos peso à praticabilidade, mas alcançando alguns benefícios que o padrão OCDE nos traz”, diz Luís Flávio Neto.
Projeto de lei

A apresentação realizada no dia 12 teve justamente por escopo apresentar a pretensão do Brasil de se alinhar ao modelo praticado pela OCDE. As alterações, porém, não passam apenas por mudanças infralegais a serem promovidas pela Receita Federal. É necessária a aprovação de uma lei, e ainda não há data para o envio do projeto ao Congresso. Segundo a coordenadora-geral de Tributação da Receita Federal, Cláudia Pimentel, ainda será necessário ouvir representantes dos setores impactados pela mudança.

A principal alteração, entretanto, seria a extinção das margens fixas. “Para essas transações que estão no escopo das regras de preço de transferência, a base tributável deve ser mensurada considerando os termos e condições que seriam aplicáveis caso essa transação fosse conduzida entre partes independentes”, afirmou Pimentel no dia 12.

Além disso, segundo ela, não ficaria mais a cargo do contribuinte escolher o melhor método de preço de transferência, e haveria uma ampliação do escopo da tributação em relação ao que é praticado hoje no Brasil. “Hoje nossa legislação só trata de importação, exportações e empréstimos, e a nova legislação vai se aplicar a qualquer transação conduzida entre partes relacionadas”, disse.

Segundo foi explicado na apresentação, a nova legislação sobre preço de transferência traria primeiramente uma “parte geral”, com a definição do que seriam partes relacionadas e em quais situações é obrigatória a utilização dos preços de transferência. Além disso, a ideia da Receita é que a nova norma traga elementos que permitam a “delineação da transação”.

“Hoje a nossa legislação assume a transação conforme formalmente é apresentada pelo contribuinte. [A nova legislação] tem esse passo inicial de delineamento da transação, onde se verificam os fatos e circunstâncias da transação e os aspectos economicamente relevantes para que tenha um contorno real da transação praticada. Esse delineamento considera os termos contratuais, as funções, ativos e riscos exercidos pelas partes na transação, características dos serviços envolvidos, circunstâncias econômicas do mercado onde aquela transação ocorre e estratégias de negócio”, disse Pimentel.

Ainda segundo a Receita, a nova normativa traria uma “parte especial”, abrangendo tipos específicos de operações, como reorganizações societárias, commodities, operações financeiras e intangíveis. Em relação ao último ponto, os presentes na apresentação deixaram claro que a ideia é fechar o cerco aos intangíveis, que hoje podem “fugir” às regras de preço de transferência brasileiras.

Intangíveis são bens incorpóreos, como marcas ou o know how para produção, sobre os quais há uma subjetividade muito grande, sendo ainda mais complexa a tarefa de encontrar preços praticados entre empresas independentes que possam ser considerados comparáveis.

“Vamos imaginar que uma empresa no Brasil desenvolva ou crie um intangível que seja único, talvez seja um software que não custe tanto para ser produzido mas tenha muito valor comercial e pode gerar lucros muito maiores do que o custo de produção. Segundo a legislação atual, o único método possível seria o das margens fixas, e isso acaba levando as empresas a transferirem esse lucro para uma subsidiária em outra jurisdição”, afirmou no dia 12 o consultor fiscal sênior do Centro para Política e Administração Fiscais da OCDE, Tomas Balco.
Safe harbours

Apesar da longa apresentação no dia 12, especialistas ainda apontam dúvidas quanto às novas regras de preço de transferência. Há questionamentos, por exemplo, em relação à aplicação dos chamados “safe harbours” pelo Brasil. O mecanismo cria situações que contam com regras especiais relacionadas ao cálculo dos preços de transferência.

É possível criar “safe harbours”, por exemplo, para setores específicos, para determinadas atividades ou para tipos ou valores de operações. Não há clareza, porém, da extensão de utilização do mecanismo pelo Brasil.

Outro ponto apresentado por especialistas diz respeito à abertura da Receita Federal para dialogar com os contribuintes sobre os cálculos de preços de transferência. Isso porque, frente à complexidade do cálculo conforme defende a OCDE, em outros países é possível alinhavar com a administração tributária previamente.

“Uma coisa que existe muito lá fora em função da complexidade da aplicação dessas regras é a possibilidade de o contribuinte se antecipar, bater na porta do seu fisco e falar ‘eu queria fazer um acordo prévio com você, eu quero que você analise a minha operação e nós vamos combinar antecipadamente como vamos aplicar as regras de preço de transferência’”, afirma Ana Carolina Monguilod.


Por fim, um elemento que joga contra a aprovação pelo Congresso de uma norma de tamanha complexidade é o fato de 2022 ser um ano eleitoral. A especificidade pode fazer com que, pelo menos no curto prazo, as mudanças no preço de transferência fiquem apenas no campo das ideias e estudos.


BÁRBARA MENGARDO – Editora em Brasília. Coordena a cobertura de tributário nos tribunais superiores, no Carf e no Executivo.

O que origina o contencioso tributário?

Mudanças legislativas que aumentem eficiência do contencioso são válidas, 
mas, sozinhas, são insuficientes




Em fevereiro de 2022, foi publicado o Diagnóstico do Contencioso Judicial Tributário Brasileiro, elaborado pelo Núcleo de Tributação do Insper[1] em parceria com o Conselho Nacional de Justiça (CNJ)[2] (5ª edição da Série “Justiça Pesquisa”). Por meio de análises quantitativas e qualitativas, a pesquisa teve como objetivo identificar como as soluções de litígios na área tributária podem ser aprimoradas, buscando qualificar a prestação jurisdicional de acordo com os princípios constitucionais da celeridade, duração razoável do processo, contraditório e ampla defesa.

Para tanto, o CNJ e a equipe propuseram 12 hipóteses a serem exploradas a partir dos resultados obtidos em resposta a 75 perguntas – desdobradas em 142 – postas no Edital de Convocação Pública CNJ nº 1/2021 e na proposta apresentada pelo Insper. Para coletar dados sobre os 128 órgãos e entidades abrangidos pela pesquisa[3], a equipe de pesquisa adotou quatro metodologias complementares: 1) a extração de expressões regulares (regex) dos Diários Oficiais de Justiça[4]; 2) a extração dos dados disponíveis no Datajud[5], do CNJ; 3) a transmissão de pedidos via Lei de Acesso à Informação (Lei 12.527/2011); e 4) o envio de questionários de entrevistas.

Dentre os pontos investigados, a quantidade de processos por tributo, representada pela pergunta 2 da pesquisa, merece destaque. A partir da extração de regex dos Diários Oficiais e de dados disponíveis no Datajud[6], foi possível identificar o Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), de competência dos municípios e do Distrito Federal, como o tributo com maior volume de processos judiciais.

Superada a surpresa inicial dos pesquisadores da equipe com o resultado obtido em ambas as metodologias adotadas, a partir de uma análise crítica, foi possível formular possíveis justificativas para a elevada quantidade de processos de IPTU no Judiciário.

O IPTU possui ampla base de contribuintes, pessoas físicas e jurídicas, e é exigido pelos mais de 5.500 municípios do país e pelo Distrito Federal. Esse cenário é potencializado, ainda, pela característica de os lançamentos serem realizados por imóvel (obrigação propter rem) e não contra o sujeito passivo do imposto (proprietário, titular do domínio útil ou possuidor do imóvel). Dessa forma, e considerando a falta de estrutura de muitos municípios para promoverem a cobrança extrajudicial da dívida tributária inadimplida, é possível deduzir que os entes se valem do Poder Judiciário para viabilizar a cobrança do imposto não pago ou pago a menor.

Isso fica reforçado, adicionalmente, pelo fato de os dados analisados terem abrangido a totalidade dos processos tributários, incluindo ações exacionais e antiexacionais[7]. Como levantado pelo próprio CNJ em seu relatório Justiça em Números (2021), as execuções fiscais, no ano de 2020, representavam 52,3% do acervo de processos em tramitação no Judiciário.

Independentemente dos motivos que conduzam a esse resultado, que merecem e serão investigados com maior profundidade em pesquisas futuras do Núcleo de Tributação do Insper, é importante registrar – e adotarmos como diretriz norteadora – que o número de processos, como índice isolado, não é capaz de medir ou revelar a complexidade de determinado tributo.

Como apontado nas conclusões à hipótese 8 da pesquisa, que investigou a correlação entre os elevados estoques processuais e a complexidade da legislação tributária, o IPTU é (teoricamente) um imposto de baixa complexidade e exemplo escolástico de tributo sujeito ao lançamento de ofício, isto é, que não exige que o contribuinte realize a interpretação da legislação para apurar e informar ao Fisco o montante devido.

Em pesquisa do Observatório do Contencioso[8], o Núcleo de Tributação do Insper buscou avaliar o estoque de processos por tributo, considerando o valor (R$) envolvido nas disputas e não a quantidade delas. De acordo com os dados obtidos, referentes ao ano de 2019, na relação entre a arrecadação por tributo e o estoque de contencioso nas esferas administrativa e judicial, o IPTU sequer figurou como o tributo municipal mais litigado.

Assim, um olhar mais aprofundado e comparativo dos resultados encontrados nas pesquisas nos revela, na realidade, que a investigação do que origina o contencioso tributário deve ir além do que o simples relato de quantos processos existem sobre determinado tributo ou de qual o valor envolvido nesses processos.

Há de se destacar que o estudo do contencioso tributário é relevante porque o contencioso é uma disfunção do sistema tributário; ele aumenta o custo de conformidade tributária e exige que os contribuintes aloquem seus recursos em atividades improdutivas[9], ao invés de produzirem e gerarem empregos e renda. O contencioso tributário, então, reduz o potencial de crescimento econômico do país.

Isso se torna ainda mais alarmante quando comparamos o Brasil com o cenário internacional. Enquanto os processos tributários brasileiros, administrativos e judiciais, totalizavam, em 2019, a quantia de R$ 5,44 trilhões, ou seja, 75% do PIB[10], dados da OCDE demonstram que, em 2013, a mediana do contencioso administrativo tributário dos países da OCDE representava 0,28% do PIB e, para um grupo de países da América Latina, 0,19% do Produto Interno Bruto (PIB)[11]. Ainda que consideremos apenas o contencioso administrativo tributário federal brasileiro (número diretamente comparável às estimativas internacionais), teríamos 15,9% do PIB, número bem superior à mediana internacional.

E o que gera esse tão elevado contencioso tributário no Brasil?

Fornecer subsídios para essa resposta é o objetivo principal das pesquisas que desenvolveremos ao longo de 2022 no Núcleo de Tributação. Enquanto trabalhamos no levantamento e análise de dados, gostaríamos de utilizar a InsperTax para provocar reflexões.

A literatura internacional sugere uma relação entre o contencioso tributário, a insegurança jurídica e a complexidade da legislação tributária[12].

O relatório “Tax Certainty”[13], do FMI e da OCDE, publicado em 2017 e atualizado em 2018 e 2019, investiga as origens da incerteza tributária e seu impacto na atividade econômica. A análise elaborada pelas organizações aponta seis principais causas para a insegurança jurídica em matéria tributária: 1) imprevisibilidade das políticas e leis tributárias; 2) imprevisibilidade na aplicação das regras tributárias; 3) incerteza quanto à resolução dos litígios tributários; 4) incertezas decorrentes de novas tecnologias e modelos de negócios; 5) comportamento dos contribuintes; e 6) ausência de adoção de padrões internacionais de tributação. Quatro das seis causas da incerteza estão relacionadas ao contencioso e à complexidade.

O estudo “Tax Uncertainty: Economic Evidence and Policy Responses”, elaborado pela Comissão Europeia, de forma semelhante, conclui que a incerteza tributária está relacionada: 1) à complexidade da legislação tributária, 2) à imprevisibilidade ou inconsistência no tratamento conferido pela autoridade fiscal aos contribuintes e 3) às mudanças frequentes no sistema tributário.

Por sua vez, o artigo “What are the Drivers of Tax Complexity for MNCs Global Evidence”, publicado pelos pesquisadores do Índice “Tax Complexity”, compreende que a complexidade tributária decorre, entre outros fatores, da 1) ambiguidade e incerteza na interpretação da legislação tributária, e 2) das excessivas alterações legislativas.

Embora ainda não tenhamos encontrado a resposta à nossa pergunta, a literatura internacional e os dados que coletamos em nossas pesquisas empíricas sugerem que o estudo do contencioso tributário precisa ser abrangente. É necessário avaliar também a insegurança jurídica e a complexidade da legislação tributária. Um é consequência e sintoma dos outros. Mudanças legislativas que visem a aumentar a eficiência do contencioso tributário são válidas, mas, sozinhas, são insuficientes.

Esperamos que as reflexões acima direcionem nossos leitores a escaparem de conclusões precipitadas e a buscarem, como nós, a melhor compreensão dos fatores que originam o contencioso tributário.


CARLA MENDES NOVO – Pesquisadora do Núcleo de Tributação do Insper
LARISSA LUZIA LONGO – Pesquisadora do Núcleo de Tributação do Insper
LEONARDO ALVIM – Pesquisador do Núcleo de Tributação do Insper

Modulação dos efeitos nos julgamentos recentes das causas tributárias: uma visão crítica

Insegurança jurídica pela falta de uniformidade e critérios para determinação do termo inicial




Nos últimos dois anos pudemos verificar, após muito tempo, que o Direito Tributário e Financeiro voltou aos holofotes das discussões jurídicas, permanecendo em contínua evidência, ainda hoje, face aos inúmeros temas que foram, e têm sido, objeto de apreciação recente por parte do nosso Supremo Tribunal Federal (STF), resgatando um protagonismo e relevância que nunca deveria ter perdido, uma vez que a ele cabe regular a forma pela qual o Estado deve ser financiado para desempenhar suas atividades, e nos prover com os serviços que se propõe, fato que por si só revela a sua grande importância para o convívio em sociedade.

A geração de riquezas e obtenção de recursos financeiros é algo necessário para qualquer nação, que dentro dos seus propósitos políticos de autodeterminação precisa regular a vida em sociedade de seus cidadãos e lhes conferir condições básicas para que essa convivência seja harmônica.

O funcionamento do Estado (lato sensu) imprescinde, portanto, de recursos monetários, ainda mais no caso do Brasil cuja Constituição de 5 de outubro de 1988 é pródiga na concessão de direitos e garantias ao seu povo, sendo que esse financiamento, de forma primária, se dá através da expropriação financeira e legal dos seus “súditos” mediante a imposição das diversas espécies tributárias constitucionalmente previstas (e.g. impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições). Esse é o preço que pagamos por termos optado viver em uma sociedade politicamente organizada e que busca o bem comum[1].

O poder de tributar conferido ao Estado (lato sensu) pelo seu povo, por intermédio da Constituição, não pode, contudo, ser exercido de forma ilimitada, devendo se pautar por parâmetros normativos pré-estabelecidos, sendo uma concessão excepcional de intervenção no direito individual de propriedade dos cidadãos que concordaram em contribuir, destinando parcela dos seus bens e riquezas para o financiamento estatal, desde que observado o devido processo legal (due process of law).

O exercício ilimitado do poder de tributar sobre um determinado povo se revela arbitrário e induz desigualdade, pois acaba por privilegiar uma minoria em detrimento do todo. Nesse ponto, é sempre importante lembrar a célebre expressão, “the power to tax involves the power to destroy” trazida pelo Chief Justice John Marshall no conhecido caso McCulloch v. Maryland julgado pela Suprema Corte americana (1819) e que sintetiza o também famoso provérbio bíblico: “é pela justiça que um rei firma seu país, mas aquele que o sobrecarrega com muitos impostos, o arruína” (PV. 29,4).

A apreciação e julgamento recente de causas tributárias pelo STF devem, portanto, ser motivo de orgulho e satisfação para nós tributaristas, pois parecem revelar que os contribuintes estão cada vez mais ciosos da sua importância para a sociedade e que a nossa resiliente Constituição dispõe de mecanismos de controle importantes e que têm sido manejados de forma competente com vistas a corrigir eventuais excessos do Estado no desempenho da sua função legislativa e administrativa tributária, impedindo, assim, o exercício ilimitado do poder de tributar.

São exemplos, dentre outros, de temas tributários relevantes que estiveram na pauta de julgamento da nossa suprema corte nos últimos dois anos, seja em âmbito de controle concentrado de constitucionalidade e mesmo de repercussão geral, com decisões ora favoráveis aos contribuintes, ora ao fisco:a) o desfecho da “tese do século” na qual ficou assentado que o ICMS destacado não compõe a base de cálculo das contribuições PIS/Cofins (RE n.° 574.706);
b) a definição acerca da constitucionalidade da incidência do ISS e exclusão do ICMS sobre as atividades de cessão e licenciamento de software (ADIs n.ºs 1945 e 5659);
c) o entendimento favorável ao fisco federal sobre a inclusão do ICMS e do ISS na base de cálculo da CPRB (REs n.°s 1.187.264 e 1.285.845);
d) a invalidade da cobrança e exigência do diferencial de alíquotas do ICMS por ausência de lei complementar (RE n.° 1.287.019 e n.° ADI 5469); e) a impossibilidade de estados e Distrito Federal instituírem o ITCMD sem existência prévia de lei complementar que regule a matéria (RE n.° 851.108);
e) a compatibilidade com a Constituição Federal da contribuição ao Incra (RE n.° 630.898);
f) a validação da incidência do imposto de renda sobre depósitos bancários de origem não comprovada, considerando o art. 42 da Lei n.° 9.430/1996 compatível com o texto constitucional (RE n.° 855.649);
g) a definição no sentido de que a inadimplência do usuário não afasta a incidência ou a exigibilidade do ICMS sobre serviços de telecomunicações (RE n.° 1.003.758);
h) a conclusão acerca da não incidência do IRPJ e da CSLL sobre a taxa Selic em ação de repetição de indébito por não se traduzir em acréscimo patrimonial (RE n.° 1.063.187);
i) a impossibilidade de os estados estabelecerem alíquotas majoradas e diferenciadas de ICMS e sem observância ao princípio da seletividade em relação às operações com energia elétrica e serviços de telecomunicações (RE n.° 714.139);
j) a inconstitucionalidade de os estados gravarem pelo ICMS as operações de transferência de bens entre estabelecimentos do mesmo titular (ADC n.° 49).

Em que pese as causas tributárias terem movimentado bastante a pauta de julgamento do STF nos últimos tempos, o que é de todo salutar, um fato nos chama a atenção, qual seja: as hipóteses em que as decisões proferidas se revelaram contrárias aos interesses do fisco, e a corte suprema possibilitou restringir e limitar os seus efeitos a partir de critérios e parâmetros questionáveis e não uniformes com base em argumentos consequencialistas, muitas vezes não comprovados, de perda de arrecadação e descontrole das finanças públicas[2].

A regra geral, e que foi herdada da legislação norte-americana, em relação ao nosso regime jurídico de controle de constitucionalidade se refere à teoria da nulidade do ato reputado inconstitucional. Isso significa que silente o tribunal acerca da questão relativa aos efeitos de determinada decisão que repute inválida, por ser inconstitucional, os efeitos devem se dar de forma retroativa, isto é, são reputados como ex tunc.

Porém, o art. 27 da Lei 9.868/1999, hoje de inconteste aplicação aos casos que envolvem também o controle incidental de normas infraconstitucionais ou atos normativos, vincula, de forma excepcional, a possibilidade de modulação dos efeitos da decisão que julgar inconstitucional tais espécies normativas, estando a modulação vinculada, necessariamente, às “razões de segurança jurídica ou de excepcional interesse social”.

Nesse contexto, a princípio, a modulação dos efeitos das referidas decisões em controle de constitucionalidade (ex nunc) deveria se dar unicamente, de forma excepcional, ficando a critério da corte constitucional a definição do termo a quo para períodos futuros a contar:a) da data da sessão que concluir o julgamento;
b) da data da publicação da ata de julgamento;
c) da publicação do acórdão;
d) do trânsito em julgado;
e) da data da publicação da parte dispositiva do acórdão no Diário Oficial da União; ou mais recentemente,
f) de data futura a ser definida pelos ministros (Temas 1093 e 745 de repercussão geral).

Há, portanto, uma excessiva discricionaridade da corte para fixação de ponto tão importante e que pode afetar de forma tão desigual as relações entre fisco e contribuintes.

O que se tem visto, contudo, é que a regra geral de retroação dos efeitos da decisão que define uma norma como inconstitucional, tem sido reiteradamente discutida e na maior parte das vezes excepcionada pelo STF quando do julgamento, em especial nas causas tributárias, cujo desfecho é favorável ao contribuinte, tendo essa corte inovado ainda, no que tange ao termo a quo para definição dos efeitos futuros, como foi o caso do Tema 1093 (inconstitucionalidade do Difal, a partir de 2022) e do Tema 745 (majoração indevida das alíquotas do ICMS nas operações com energia elétrica e serviços de telecomunicações, a partir de 2024).

Outro ponto que merece nossa atenção é o manejo recorrente, por parte do fisco ou mesmo dos contribuintes, do Recurso de Embargos de Declaração como meio adequado para discutir a modulação dos efeitos da decisão, o que, em nosso sentir, desvirtua a sua real função que é de corrigir eventual omissão, obscuridade ou contradição das decisões. Tal possibilidade somente seria possível, em nossa avaliação, se o pedido de modulação tivesse sido suscitado no curso do processo, pelas partes envolvida, sem que houvesse, para tanto, um pronunciamento expresso do tribunal a esse respeito em seu acórdão final.

Como já tivemos a oportunidade de mencionar em outra oportunidade, no que tange à modulação das decisões salvaguardando retroativamente apenas o direito daqueles contribuintes que optaram por propor ações individuais, tem-se que a sua adoção em sucessivos julgamentos tributários se traduz em um fator que induz a cultura do litígio e o ajuizamento de ações tributárias ativas, sobrecarregando o Judiciário, de forma que quem não opta por litigar, e confia nos mecanismos existentes para o controle concentrado da constitucionalidade, pode acabar penalizado por sua prudência, o que tem o condão de afetar também a livre concorrência[3].

Outra consequência importante que pode resultar da modulação reiterada dos efeitos das decisões em matéria tributária, sem que haja qualquer parâmetro ou critério técnico pré-definido em lei, decorre do aspecto pedagógico inerente ao próprio controle de constitucionalidade, pois ao limitar a aplicação das suas decisões em termos tributários, impedindo a sua retroatividade em termos gerais e abstratos, o STF, de forma indireta, está chancelando que o nosso legislativo continue produzindo normas inconstitucionais, viabilizando, assim, mesmo que temporariamente, a arrecadação indevida de tributos, na expectativa de que, em caso de modulação, os cofres públicos sejam resguardados[4].

Parece-nos, portanto que já passou da hora de a sociedade jurídica e organizada se mobilizar no sentido de discutir de forma muito séria a modulação dos efeitos de uma decisão no âmbito do controle de constitucionalidade, exigindo que sejam estabelecidos em lei limites, critérios e parâmetros objetivos para sua aplicação, reduzindo assim, o grande subjetivismo que temos presenciado nas causas tributárias e conferindo maior segurança jurídica a todos que confiam no sistema e mecanismos existentes para auferir a compatibilidade das normas com o texto constitucional.

DANIEL DIX – Diretor da ABDF e professor

O que esperar do Código de Defesa do Contribuinte em trâmite na Câmara?

PLP 17/2022 prevê normas gerais para interação entre contribuinte e Fazenda Pública




Apresentado à Mesa da Câmara dos Deputados no último dia 10 de março pelo deputado Felipe Rigoni (União Brasil-ES) em coautoria com demais deputados, o Projeto de Lei Complementar 17/2022 visa à criação de um Código de Defesa do Contribuinte[1], estabelecendo normas gerais relativas a direitos, garantias e deveres do contribuinte, principalmente quanto à sua interação perante a Fazenda Pública, dispondo também sobre critérios para a responsabilidade tributária.

A exposição de motivos pontua que o poder de tributar do Estado é irrestrito e o que se pretende com a criação do código é a delimitação de diretrizes para imposição de tributos ao sujeito passivo, de acordo com a melhor jurisprudência e diretrizes fiscais. Levando em consideração os princípios da livre iniciativa e da liberdade empresarial.

Ainda, cita como exemplo internacional o Tax Payer Bill of Rights dos Estados Unidos, que estabelece que todo e qualquer contribuinte tem um conjunto de direitos fundamentais que deve conhecer ao lidar com o IRS (Internal Revenue Service)[2], explorando os direitos do contribuinte e as obrigações da IRS.

Com 37 artigos e uma ampla abrangência de assuntos, a premissa principal do projeto é a proteção do contribuinte contra a faculdade do poder de tributar, fiscalizar e cobrar tributo instituído em lei, visando a conter abusos por parte da autoridade fiscal, melhorando a relação entre fisco e contribuinte, presumindo-se sempre a boa-fé do contribuinte em sua interação com a Fazenda Pública em todas as esferas.

Dentre as diversas inovações, algumas se destacam, como a obrigatoriedade de apresentação de relatório do serviço ou da tarefa administrativa a se prestar, ou, tratando-se de poder de polícia, da situação concreta a ser limitada pela atividade estatal e análise de correspondência entre o valor exigido e o custo da atividade estatal nos casos de leis instituindo taxas.

Este ponto tem potencial para gerar embates na tramitação do projeto, tendo em vista que as taxas são instrumentos arrecadatórios amplamente e indiscriminadamente utilizados principalmente pelos municípios.

Outro ponto que deve gerar muitas discussões diz respeito à solidariedade tributária. Questão espinhosa e que fonte inesgotável de discussão, a redação do projeto de lei prevê que o mero pertencimento a um mesmo grupo econômico não enseja a solidariedade tributária a que se refere o artigo 124 do Código Tributário Nacional (CTN)[3] e será proporcional à participação das pessoas na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal.

Vale relembrar que o referido artigo 124 prevê responsabilidade solidária da obrigação principal, ou seja, os coobrigados são considerados como um todo homogêneo, sem comportar benefício de ordem, facultando ao fisco o benefício para cobrar a dívida de qualquer um dos coobrigados.

Outro trecho interessante economicamente para os contribuintes que desembolsam grandes somas para a discussão judicial de matérias tributárias é a previsão de reembolso dos custos com fianças e outras garantias ofertadas para suspensão do débito tributário quando este for julgado improcedente.

Neste mesmo sentido, o texto prevê a possibilidade de encontro de contas, tornando possível para o contribuinte titular de restituição de tributo, em decorrência de decisão administrativa definitiva ou de decisão judicial, a compensação do montante a ser restituído com crédito tributário devido à Fazenda Pública que o restituiu.

Em que pese o longo caminho a percorrer pelo projeto de lei até a sua efetiva aprovação pelas duas Casas do Congresso, incluindo, sem dúvidas, as várias mudanças no texto original, a proposta é audaciosa e pode trazer várias mudanças benéficas para o relacionamento entre contribuinte e o fisco, vale acompanhar de perto a sua tramitação.


PRISCILLA CAROLINE COELHO - jota

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